Una de las consultas más recurrentes a este despacho se centra en la posibilidad de deducir el IVA en la adquisición de vehículos que van a quedar afectos a actividades económicas. Para contestar esta cuestión resulta imprescindible la lectura del artículo 95 de la ley del IVA y hacer referencia a ciertas sentencias de los tribunales. Voy por partes.
ARTÍCULO 95. LIMITACIONES DEL DERECHO A DEDUCIR
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, derogado por el Real Decreto Legislativo 6/2015 de 30 Octubre por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. Según el Anexo I del RDL mencionado: Vehículo mixto adaptable es un automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de 9, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. A este respecto, cabe destacar que el Tribunal Supremo acaba de enmendar recientemente (ejercicio 2018) la plana a la administración tributaria aclarando que las empresas pueden deducirse el 100% del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicado a la compra de vehículos para sus agentes comerciales. Hasta ahora, Hacienda venía aceptando solo deducciones sobre el 50% del impuesto alegando que el beneficio fiscal pleno estaba solo dirigido a estos trabajadores cuando fueran autónomos. El Supremo aclara que esta deducción es válida también para los agentes comerciales asalariados y abre la puerta a que miles de empresas recuperen esa otra parte del dinero pagado en los últimos años.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Un sentencia muy interesante sobre este tema emanó del Tribunal Supremo el 5 de febrero de 2018, centrada en la cuestión de si nuestra norma interna de IVA se ha extralimitado en su regulación en lo que tiene que ver con la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de vehículos afectos a una actividad económica. Lo cierto es que, personalmente, esperaba mucho más de esta sentencia y albergaba esperanzas de que fuera mucho más favorable para los pequeños empresarios y profesionales.
No se manifiesta contra la deducibilidad total del IVA soportado, pero se abstiene de reconocer un derecho per se al mismo, reduciendo el problema a una cuestión jurídica basada en los elementos de prueba que concurran en cada situación de hecho. Así, deja todo a la total acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad empresarial o profesional, manteniendo el criterio de hacienda respecto a la posibilidad de deducir en proporción al grado de afectación del mismo.
Sí deja claro que la presunción iuris tantum del 50% de afectación puede ser combatida por el contribuyente probando por cualquier medio admitido en derecho un porcentaje superior. Y añade un elemento de gran interés: no resulta de recibo la enorme dificultad con que se encuentra el contribuyente para tal prueba, indicando que en ningún caso debe resultar «imposible» o «extraordinariamente difícil». Y afianza la clara exigencia a Hacienda de probar cumplidamente sus pretensiones en los casos de imponer un porcentaje inferior. Podría concluirse que el Tribunal no encuentra oposición en el artículo 95. Tres reglas 2ª y 3ª de la Lay 37/1992 al artículo 17 de la Sexta Directiva y a la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta.
Otra sentencia del propio Tribunal Supremo, de fecha 19 de julio de 2018, reconoce que el artículo 95. es conforme a la Directiva europea, por lo que la AEAT no queda obligada a aplicar la deducción total del IVA en la compra de un vehículo aunque su destino sea una explotación económica. El problema viene de la lectura de una sentencia pasada del TJUE, según la cual: “todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales”. Sin embargo, contra lo que pueda inferirse de esta sentencia, el Supremo no entiende que avale la deducción completa de la cuota soportada, sino que «no puede excluirse el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante», en palabras del ponente de la sentencia.
Pedro Joaquín Crespo Roldán. Economista.
